مبدأ مناصفة الارباح في ظل التشريعات المالية والمبادىء المحاسبية

مبدأ مناصفة الارباح في ظل التشريعات المالية والمبادىء المحاسبية

التي تسير عليها شركات البترول في الشرق الاوسط

فتحي خضر: محاسب ومراجع قانوني في وزارة البترول والثروة المعدنية في المملكة العربية السعودية

نشر المقال في كانون الاول / ديسمبر 1961 ، العدد الرابع عشر ، الرائد العربي

1 – كانت للظروف السياسية والاقتصادية التي سادت فترة ما بعد الحرب العالمية الثانية صداها في كل الدول المنتجة للزيت في الشرق الاوسط . فقد اتضح للحكومات انه يتعين عليها اعادة النظر في كل اتفاقيات الامتيازات النفطية التي كانت قائمة حينئذ ، وان مبدأ مناصفة الارباح الذي كان سائداً في فنزويلا يجب ان يعاد النظر فيه .

2 – كانت ايران اول دولة في منطقة الشرق الاوسط شملت مفاوضاتها مع شركة الزيت الانجلو – الايرانية هذا المبدأ ، من دون ان يتسى لهما الاتفاق بشأنه ، وانتهت المفاوضات الى عقد اتفاقية ملحقة في 17 تموز / يوليو سنة 1949 على غير هذا الاساس فرفضها مجلس النواب الايراني وانتهى الامر بصدور قرار اجماعي من المجلس بتاريخ 15 آذار / مارس سنة 1951 بتأميم صناعة الزيت في ايران .

 

3 – لا شك في ان ازدياد الوعي القومي في دول منطقة الشرق الاوسط وتأميم ايران للزيت كانا من العوامل التي دفعت شركات الامتياز بالمنطقة الى التسليم بحقوق شعوب الدول المنتجة للنفط في التمتع بثروات بلدانهم الطبيعية . ولم يمض عام 1951 حتى كان مبدأ مناصفة الارباح بين الدول المنتجة وشركات الامتياز قد أصبح حقيقة واساساً لتوزيع الارباح بين الفريقين .

4 – كان من المفترض ان تطبيق هذا المبدأ في دول منطقة الشرق الاوسط سيؤدي الى تسوية جميع الخلافات بين الدول المنتجة وشركات الامتياز واستقرار المنطقة اقتصادياً . إلا أن طريقة تطبيق هذا المبدأ أثارت الكثير من الخلافات في وجهات النظر بين الدول المنتجة وشركات الامتياز ، وأخذ هذا الخلاف يشتد ويتزايد ويتبلور حتى اتضحت معالمه في نقاط معينة كان من أهمها مدى سلامة المباديء المحاسبية التي تتبعها شركات الامتياز في معالجة بنود الانفاق المختلفة في حساباتها الختامية التي تتحدد بموجبها حصص الدول المنتجة في نهاية كل سنة مالية من ارباح شركات الامتياز ، طبقاً لمبدأ مناصفة الارباح . وبمعنى آخر التكاليف الحقيقية لشركات الامتياز .

5 – ولا شك ان مبادئ التكاليف التي تسير عليها شركات البترول المختلفة من اكثر الموضوعات استثارة للنقاش والجدل وأفسحها في المجال للبحث والدرس والتدقيق ، ذلك لأنها تؤثر تأثيراً مباشراً في ثلاث ظواهر اساسية ، وهي ان كانت متصلة ببعضها بعضاً اتصالاً وثيقاً ، إلا اننا نستطيع ان نوضح كل منها على حدة ، على أساس أن لكل واحدة منها خاصية منفصلة عن باقي الظواهر الاخرى . وهذه الظواهر هي :

أ –  صافي ارباح الاستغلال .

ب – تقويم الاصول الثابتة .

ج – تكلفة الانتاج .

لمبادئ التكاليف المتبعة ، فضلاً عما تقدم ، تأثير غير مباشر على عدد كبير من الظواهر الاخرى لاقتصاديات شركات الامتياز تتصل اتصالاً وثيقاً بسياستها النقدية والمالية العامة . ومن جهة اخرى ، فان لمباديء التكاليف المتبعة آثار أخرى تختلف درجة تأثير كل منها حسب الظروف السائدة في كل دولة من الدول المنتجة ، حتى ليكاد يصل بعضها الى صميم الحركة الاقتصادية والتجارية ذاتها ، والى الضرائب والتضخم النقدي والعمالة والبطالة الخ..

6 – اذا كان من أهم أهداف وهموم شركات الامتياز الاطمئنان على رؤوس الاموال الموظفة من جانبها ، وعلى مستقبل هذه المشاريع ، فان من أهم اهداف الدول المنتجة هو الاطمئنان الى سلامة مباديء التكاليف المتبعة في حسابات تلك الشركات لكي تحصل هذه الدول المنتجة على حصتها الحقيقية من ارباح تلك الشركات. ولا يستطيع كل من الفريقين ان يطمئن على تحقيق غايته من دون تعاون صادق بينهما يستند الى بناء وطيد الاركان من اصول المحاسبة التي تسير عليه الشركات في مسك دفاترها وسجلاتها الحسابية وعلى حقوق الدول المنتجة في الاطلاع على هذه الحسابات مفصلة بواسطة فنييها ومدققيها الماليين ، على ان يتم كل ذلك بروح من التعاون الصادق ، تعاون الند للند . وبدون ذلك ، فان هوة الخلاف ستتسع بين الدول المنتجة وشركات الامتياز ، ويبقى ، بالتالي ، مبدأ مناصفة الارباح مبدأ مشلولاً ومضللاً .

7 – اذا كانت لفظة ” تقاسم الارباح ” تعني ان هناك مشاركة بين الفريقين ، فليس من حق أحدهما ان ينفرد بتحديد عناصر الاتفاق وتوجيهها حسابياً وفرض الموازنة من وجهة نظره . وهذا هو السائد عموماً بين الدول المنتجة وشركات الامتياز ، حيث تنفرد الاخيرة بالاشراف على تحديد وتوجيه بنود الانفاق المختلفة حسابياً . ولا شك ان شركات الامتياز هذه ما هي الا شركات تابعة للشركات النفطية السبع القابضة ، وان لهذه الشركات مصالح حيوية في شركات النقل وشركات تكرير النفط وتوزيعه . لذلك ، ليس من مباديء العدالة ان تنفرد هذه الشركات بتحديد أسس التكاليف وطريقة توجيه الانفاق المتعدد الوجوه حسابياً ، ثم تدعي بانها تتقاسم الارباح مع الدول المنتجة .

8 – يعالج بحثنا بندين من أهم البنود التي أثارت كثيراً من الجدل والنقاش بين بعض الدول المنتجة والشركات العاملة ، وسنعالج هذين البندين من ناحية طبيعة كل منهما في الفقه المحاسبي .

اولاً : الريع والايجارات

9 – تذهب معظم شركات الامتياز الى اعتبار مصاريف الريع والايجارات من المصاريف الايرادية بحيث تنزل من ارباح السنة المالية الجارية .

10 – وقبل ان نحكم على صحة هذا المبدأ وطريقة معالجته في الحسابات الختامية ، علينا ان نعرف اولاً ماهية الريع والايجارات ، ومن يحصل عليها ، ولماذا .

11 – الريع هو المبلغ الذي يدفع الى مالك الارض باعتبارها احد عوامل الانتاج ، نظير استخدام اي وحدة معينة من الثروة الطبيعية لمدة معينة من الزمن ، كما انها مقابل الخسارة التي تلحق باصحاب الارض بسبب عدم استغلالها في اغراض اخرى . واذا كان الريع يستحق مقابل ثروة الارض الطبيعية التي لا تفنى ، فلا شك انه يستحق بدرجة اكبر مقابل تلك الثروة التي تفنى باستغلالها ، ذلك ان البترول مادة ناضبة تفنى باستغلالها ، أي باستخراجها وبيعها .

12 – الآن وقد عرفنا الريع ، فسوف يتبادر الى الذهن السؤال التالي : من يحصل على الريع ؟ ولماذا ؟ . الجواب على ذلك ان الريع يؤول الى مالكي الارض ، أي مالكي الاشياء التي في حيازة الشركة كشخصية معنوية . ويحصل المالك على هذا الريع لأنه قدم للشركة شيئاً ذا قيمة ، يجب ان يمتلكه احد الافراد في المجتمع، أي لأنه صاحب هذه الارض التي بدونها لا يمكن للشركة من اتمام العمليات الانتاجية . إذن ، حق الملكية هو الذي يعطي الحكومات الحق في الحصول على منفعة ما من استثمار هذا الاصل واستغلاله . وهذه المنفعة هي الريع والايجارات التي تحصل عليها الحكومات بصفتها نائبة عن المجتمع الذي تحكمه في ملكية الاراضي . وحقوق الملكية هذه موجودة فعلاً وقائمة ولا يمكن للشركات المجادلة فيها ، إذ يتوفر في الحساب طرفين : دائن ومدين ، وثبوت استقلال وتمييز الذمة المالية لكل طرف . فاذا كانت الشركات قد قدمت راس المال فان الحكومات قد قدمت الارض . والاثنان عاملان من عوامل الانتاج يتمم كل منهما الآخر. وطالما ان الاصول التي قدمتها الحكومات باقية في المشروعات ، فان لها ، أي الحكومات ، حقوقاً مترتبة على هذه الاصول . فكل من الحكومات والشركات تتشابه تشابهاً قوياً في مميز اساسي ، وهوان كل منهما يعبر عن حق يمتلكه . فليس من الامور الطبيعية او المقبولة  ولا من حق شركات الامتياز ان ترتب لنفسها التزامات على مجموع قيم اصول المشروع ، متجاهلة حقوق أصحاب الارض  .

13 – وعليه ، لا بد من ان نفرق بين الريع والايجارات بمعناها السابق كعائد للملكية والمعبر عنه بالانكليزية Royalty as the Reward of Ownership ، ووجوب حصول الحكومات عليها منفردة ، وبين الارباح بمعناها المفهوم والتي يجب تقاسمها طبقاً لمبدأ مناصفة الارباح ، لأن احتساب الريع والايجارات ضمن تكاليف الانتاج يؤدي الى حصول شركات الامتياز على ارباح غير عادية ، بل غير مشروعة ،  بحجة انها منشآت قائمة بالاستغلال وتمتلك بعض الاصول لا كلها . فاحتساب قيمة الريع والايجارات ضمن التكاليف الواجبة الخصم من اجمالي الايرادات لأجل الوصول الى صافي الارباح ، طبقاً لمباديء المحاسبة البحتة ، ثم احتساب القيمة نفسها كدفعة من حصص الحكومات ، كما هو متبع عموماً في ظل الاتفاقيات السائدة ، معناه ان هذه الاخيرة لا تحصل ، بالفعل ، على نصف قيمة الارباح المستحقة لها ،  طبقاً لمبدأ تقاسم الارباح .

يوضح المثل التالي الطريقة التي تتبعها شركات الامتياز في معالجة هذا النوع من المصاريف عند احتسابها للارباح المستحقة للحكومات ، وأثر ذلك على دخل الحكومات :

ما تتبعه  الشركات                            في ظل الاتفاقيات        ما يجب ان تتبعه

1000                                         1000                             الدخل الاجمالي

                                                                                            يطرح منه :

 300                                             300                      مصاريف عامة ومصاريف تشغيل

200                                             200                                    الريع والايجارات

500                                           500                               ( المجموع )

500                                           500                               الدخل الصافي

200                                           200                               الريع والايجارات السابق خصمها

700                                           700                               الدخل الواجب توزيعه

                                                                                         يطرح منه :

200                                           200                   الريع والايجارات المستحقة للدولة المنتجة

150                                           250                   حصة الدولة المنتجة من الدخل الصافي

—–                                          —–      ————————————–

350                                           450                   ( مجموع ما يدفع للدولة المنتجة )

350                                           250                   الدخل الصافي لشركة الامتياز

يتضح من هذا المثال ان حصة الدول المنتجة طبقاً للطريقة التي تتبعها شركات الامتياز هو 350 دولار فقط ، لأنها اعتبرت قيمة الريع والايجارات المستحقة الدفع للدول المنتجة كدفعة من حصص هذه الدول ، بينما هذه القيمة يجب دفعها ، سواء للدول المنتجة او لاصحاب الاراضي مقابل حق الملكية السابق شرحه . وبالطريقة الواجب اتباعها تكون حصة الدول المنتجة 450 دولار مؤلفة من 200 دولار قيمة الريع والايجارات المستحقة الدفع لها و 250 دولار قيمة نصف الدخل الصافي الواجب ان تحصل عليه الدول المنتجة طبقاً لمبدأ مناصفة الارباح .

يجب ألا يتبادر الى الذهن اننا ننادي بعدم احتساب قيمة الريع والايجارات من ضمن التكاليف الواجبة الخصم من وعاء الضريبة ، لكننا نؤكد وجوب التمييز بين نتائج العمليات النهائية ( من ربح او خسارة ) لمدة معينة يتقرر خلالها كيفية استخراج مباديء المحاسبة البحتة لأجل تحديد المركز المالي للمشروعات في نهاية هذه المدة ، وبين نتائج العمليات النهائية التي تقررها قواعد المحاسبة الضريبية والاقتصادية من اجل الوصول الى تحديد وعاء الضريبة ، ذلك لأن ليس كل ما تحتسبه المنشآت مصروف او خسارة يعتبر في نظر التشريعات المالية من التكاليف الواجبة الخصم من اوعية الضرائب . وعليه ، يجب تمييز قيمة الريع والايجارات في صافي ارباح شركات الاستغلال اولاً ، ثم تطبيق مبدأ مناصفة الارباح على الجزء الثاني منها .

14 – لا شك ان تحقيق العدالة بقصد إعادة التوازن الاقتصادي الى العقود الاتفاقية يبرر للدول المنتجة ضرورة اعادة النظر في هذه العقود والتشريعات المالية ، بحيث تسد الثغرات القائمة ووضعها ، بالتالي ، بالشكل الذي يحقق مباديء العدالة الاجتماعية وقاعدة المساواة في الاعباء ومباديء المحاسبة الاقتصادية السليمة ، رفعاً للغبن الذي يكون واقعاً على أحد الطرفين.

ثانياً : مصاريف اعمال التنقيب والتنمية

15 – عمدت بعض الشركات الى اعتبار مصاريف اعمال التنقيب والتنمية من المصاريف الايرادية التي تخصم من ارباح السنة المالية الجارية . وقبل ان نناقش صحة هذا المبدأ الذي ذهبت اليه الشركات ، يجدر بنا ، في هذا المقام ، ان نحدد ماهية المصاريف الواجب اعتبارها رأسمالية ، وماهية تلك الواجب اعتبارها ايرادية .

16 – من المتعارف عليه ان الحكم على هذه المصاريف وكونها مصاريف رأسمالية او ايرادية يجب ان نلجأ الى المبادئ العلمية المحاسبية التالية :

اولاً : طبيعة المصروف والغرض من انفاقه

كل مصروف ينفق في سبيل الحصول على أصل يساعد على الانتاج يعتبر مصروفاً رأسمالياً . اما ما يكون جزءاً من العمليات التي تشكل ، خلال دورة العمل و النشاط ،  يعتبرجزءاً من العمليات التي من اجلها أقيم المشروع . وعلى هذا الاساس يمكن التفرقة بين المصاريف الرأسمالية التي تنفق بقصد اقتناء أصل ثابت يساعد في الانتاج ، وبين المصاريف الايرادية التي تنفق في سبيل تسيير العمليات الانتاجية نفسها .

ثانياً : سرعة دوران المصاريف

كل مصروف ينفق في اكثر من مدة مالية واحدة يعتبر مصروفاً رأسمالياً . اما اذا كان المصروف بطبيعته سريع الدوران ومدة بقائه قصيرة فهو مصروف ايرادي .

ثالثاً :  درجة تحويل قيمة المصروف الى نفقة اوخسارة

إن المصروف الذي ينفق ويستفاد منه لفترات طويلة لا يمكن اعتباره بالكامل عبئاً على الارباح في السنة التي أنفق فيها ، بل يجب ان توزع قيمته ( النفقة الرأسمالية ) على عدد من السنين تتفق ودرجة المنفعة الاقتصادية منه . أما اذا كان المصروف الذي ينفق تسترد قيمته عن طريق البيع في دورة الاستغلال المستمرة ، فهو يعتبر مصروفاً إيرادياً . لذلك يرى المحاسبون ان تخضع المجموعة الاولى ( النفقة الرأسمالية ) الى التخفيض القيمي بمقدار الهلاك العيني او بقدر الفائدة التي حصل عليها المشروع من استخدامه ، بينما تخضع المصاريف الايرادية الى التخفيض القيمي الشامل نتيجة اندماج قيمتها في قيمة المنتجات ، وذلك على سبيل التحفظ والاحتياط .

رابعاً : درجة سيولة قيمة المصروف

يظل اثر بعض المصروفات المنفقة لمدة طويلة . فهي لا تستخدم للوفاء بالتزامات المشروع الجارية او السريعة. فهي في الواقع تعبر عن طريقة استخدام الاموال في شكل يستمر طويلاً ، أي طوال بقاء المشروع . وهي يمكن تحويلها الى نقدية عن طريق البيع الطويل الامد ، وقد لا يحدث هذا . لذلك يعبر الثبات هنا عن المدة التي يبقاها بعد المصروف من دون ان يحول الى نقدية . اما المجموعة الاخرى من المصروفات ، فلكونها تتفاوت من حيث سرعة تحويلها الى نقدية في آجال قصيرة بحيث تمثل جزءاً من تكلفة المنتجات ، فيعبر عنها بالمصاريف الايرادية او الجارية .

17 – ومن حيث ان الغرض من انفاق مصاريف التنقيب والتنمية هو اكتشاف وتطوير خام النفط في الحقول ، او بمعنى آخر الحصول على أصل له صفة الثبات ويساعد على الانتاج ويمدنا بايراد لمدة طويلة ، فان هذه المصاريف تعتبر رأسمالية .

18 – أيد المختصون من الكتاب الاميركيين رأسمالية هذه المصاريف ، سواء أكانت قبل اكتشاف النفط أم بعده. ومن هؤلاء الكتاب المستر يورن . فقد جاء في كتابه المنشور باللغة الانكليزية وعنوانهPetroleum Production Economics  والمطبوع في الولايات المتحدة سنة 1950 انه يجب اعتبار مصاريف التنقيب من المصاريف الرأسمالية التي لا تسترجع سنوياً ، وانما يقتضي استردادها خلال مدة طويلة .

19 – كما اعتمد معظم الكتاب الاميركيين على الحجج التالية في إثبات صحة هذا الرأي :

أ – ان مباديء المحاسبة المعترف بها عموماً تؤيد المبدأ القائل بان المصروفات التي تؤدي مباشرة الى الحصول على أصول جديدة يجب ان تعتبر من المصاريف الرأسمالية وتضم ، بالتالي ، الى تلك الاصول .

ب – ان الاعتبارات العملية تملي علينا ان نضيف الى المصاريف الرأسمالية تكاليف كل الاعمال المؤدية الى اكتشاف وتنمية احتياطات الزيت الخام ، نظراً لضرورة ذلك لأغراض ضريبة الدخل الفيدرالية .

ج – كما ان مباديء المحاسبة المقبولة عموماً تؤيد المبدأ القائل بان الدخل من البترول والتكاليف المرتبطة به ، من عثور عليه وانتاج له ، يجب ان تدخل في وعاء الدخل ( الضريبة ) في وقت واحد . أما أولئك الذين يؤيدون مبدأ ادخال تكاليف العمليات الجيولوجية والجيوفيزيقية بمجرد انفاقها ، فسيجدون انهم قد أدخلوا هذه التكاليف في وعاء الدخل ( الضريبة ) قبل الحصول على اي دخل من البترول الذي ربما ينتج بعد سنين .

د – إن الدقة في مباديء المحاسبة العامة تتطلب اعتبار تلك التكاليف من المصاريف الرأسمالية . ويمكن القول إن اعتبار الامتيازات التي لم يتم تطويرها والتي تم الحصول عليها نتيجة لعمليات التنقيب الاولية تستلزم اعتبار تكاليف عمليات التنقيب الاولية هذه التي أدت الى الحصول على هذه الامتيازات ، ضمن المصاريف الرأسمالية.

20 – من حيث انه قد ثبت لنا رأسمالية هذه المصاريف ، سواء بالاستناد الى مباديء المحاسبة السليمة او الى آراء الاخصائيين ، فيجب احتساب عبء استهلاكها على اساس مبدأ التكلفة التاريخية طبقاً لمباديء المحاسبة السليمة . وما قضت به تعليمات ضريبة الدخل في الولايات المتحدة الاميركية ، والتي أوجبت بألا يزيد مجموع الاستهلاك خلال الحياة الانتاجية للاصل على تكلفته الاصلية (1) ، وكذلك الحال في بريطانيا  (2) .

21 – بناء على ما تقدم ، فاننا نوصي بضرورة استبعاد هذه المصاريف من التكاليف المخصومة من أوعية الضرائب ، مع احتساب استهلاك لها يقدره الفنيون المختصون في هذا الشأن .

22 – نرى ، عموماً ، ضرورة تكوين لجنة من الدول المنتجة لدراسة مباديء التكاليف وطرق توجيه بنود الانفاق المختلفة التي تسير عليها شركات الامتياز في مسك سجلاتها الحسابية ، والعمل على وضع مجموعة من الانظمة والمباديء المحاسبية السليمة تكون أساساً عادلاً عند محاسبة شركة الامتياز في الدول المنتجة .

____________________________________________________________________________________

(1) كتاب Dan Throop Smith & Keith Butters : Taxable and Business Income ص. 53 وما بعدها.

(2) كتاب Spiser and Pegler : Income Tax and Profit Tax  ص . 170 وما بعدها .